13 июля 2015 • 27 мин
Поделиться:

Закон об НСО: анализ особенностей закона

Помощник присяжного адвоката в адвокатском бюро VARUL Виталий Шипилов  Фото: Varul

Помощник присяжного адвоката в адвокатском бюро VARUL Виталий Шипилов продолжает анализ Закона о налоге с оборота.

Первую часть анализа - "Налог с оборота: основные понятия" - читайте здесь.

В данной сдвоенной статье мы поговорим об обороте, не облагаемом НСО (ст. 16-18 ЗНО), об обязанности зарегистрироваться в качестве субъекта НСО и декларировании НСО (ст. 19-28 ЗНО), о входном НСО и его учете (ст. 29-37 ЗНО) и об особом порядке учета НСО (часть 5 ЗНО).

Не облагаемый НСО оборот

Виды оборота, которые не облагаются НСО, приведены в ст. 16-18 ЗНО. Их можно разделить на

- услуги социального характера (ч. 1 ст. 16 ЗНО),- освобождения от налога по техническим причинам, в т.ч. недвижимость (ч. 2 и 21 ст. 16 ЗНО),- и освобождения, связанные с импортом (ст. 17 и 18 ЗНО).

Важно понимать, что если оборот не облагается НСО, то налогоплательщики автоматически теряют право учитывать входной НСО (см. решение Госсуда в деле № 3-3-1-25-13, п. 13). Таким образом, если товар или услуга передаются от одного лица к другому несколько раз (по цепочке), то по сути НСО не взимается только с последней сделки по передаче: НСО с предыдущих «звеньев» цепочки сделок, которую проделывает товар или услуга, уже учитывается в цене. Из этого следует, что освобождение от НСО дает наибольший эффект в случае таких товаров или услуг, в которых затраты на их создание (т.н. добавочная стоимость) высоки на последнем этапе – например, трудоемкие услуги.

Услугами социального характера, указанными в ч. 1 ст. 16 ЗНО, являются, например, услуги в сфере здравоохранения и образования и почтовые услуги. Часто эти услуги оказываются или финансируются публичным сектором, то есть оказываются не на коммерческой основе.

В частях 2 и 21 ст. 16 ЗНО приведены освобождения от НСО технического характера – то есть во избежание двойного налогообложения. Приведенные в этих статьях товары или услуги (средства оплаты, ценные бумаги, недвижимость и другие объекты инвестирования) характерны тем, что часто передаются от одного лица к другому. При обложении всех этих сделок НСО возникли бы большие трудности с учетом НСО, а также риск двойного налогообложения, поэтому такой оборот освобожден от НСО. На практике наиболее важное значение имеет освобождение от НСО оборота, связанного с недвижимостью.

На основании пунктов 2 и 3 ч. 2 ст. 16 ЗНО от НСО освобождена как сдача недвижимости в пользование – в аренду, внаем и в пользовладение (Госсуд постановил, что освобождение распространяется и на другие юридические формы пользования, при которых пользователь владеет недвижимостью, например, на личное право пользования – см. решение в деле № 3-3-1-36-10, п. 27), так и продажа недвижимости. Из этого принципа сделано несколько исключений: НСО облагается, например, сдача в пользование парковочных мест, гостиничные услуги, а также продажа новых или существенно улучшенных строений. В случае строений исходят из принципа, согласно которому облагаемый НСО оборот возникает один раз – при «выпуске» строения на рынок, то есть при его первой продаже. К новому строению приравнено существенно улучшенное строение – такое, затраты на улучшение (на ремонт, перестройку и т.д.) которого составляют не менее 110% от изначальной стоимости строения. Также НСО облагается и продажа пустого участка земли, на котором нет строений. При этом земля должна представлять собой участок в смысле Закона о планировании, то есть быть предназначенной для строительства. Это означает, что в его отношении участка должна быть хотя бы начата детальная планировка или подано ходатайство о выдаче разрешения на строительство. Также к пустому участку приравнена ситуация, когда бывшее на нем строение было полностью снесено; при этом одного намерения собственника участка снести строение недостаточно (см. решение Госсуда в деле № 3-3-1-85-12, п. 20). Если эти условия не выполнены, то земля не вычитается участком, и ее продажа освобождена от НСО.

Как уже говорилось, освобождение от НСО по сути распространяется только на последний этап передачи товара или услуги. Исходя из этого возможно, что обложение сделки НСО для сторон будет выгоднее, чем освобождение от НСО – в случае, если входной налог с оборота превысит НСО, уплачиваемый по сделке (то есть обычно тогда, когда покупатель товара или услуги использует ее в своей предпринимательской деятельности). Поэтому в ч. 3 ст. 16 ЗНО предусмотрена возможность (опция) добровольного обложения НСО оборота, который подпадает под ч. 2 и 21 ст. 16 ЗНО, то есть в основном для сделок с недвижимостью и финансовыми инструментами. Для добровольного обложения сделки НСО налогоплательщик (продавец) должен заранее в письменной форме оповестить Налоговый и таможенный департамент об обложении сделки НСО. Если этого не было сделано, то продавец теряет право учитывать при совершении сделки входной НСО, причем даже тогда, когда оповещение не было подано по ошибке, так как стороны полагали, что сделка облагается НСО в обязательном порядке (решения Госсуда в делах № 3-3-1-8-06 и 3-3-1-67-12). Добровольное налогообложение происходит в т.н. обратном порядке, т.е. НСО платит покупатель. Если объектом сделки является недвижимость, металлические отходы или золото, то применяется указанный в ст. 411 ЗНО особый порядок налогообложения (подробнее см. ниже).

Ст. 17 и 18 устанавливают освобождение от НСО оборота, связанного с импортом или с приобретением товаров внутри сообщества (в случае импорта внутри ЕС). Нужно понимать, что это освобождение от налога действует лишь один раз – при ввозе товара или услуги в Эстонию. При перепродаже товара или услуги для потребления внутри Эстонии уже нужно будет учитывать и платить НСО. Поэтому в ст. 17 ЗНО в основном перечислены такие товары, которые обычно не предназначены для перепродажи, так как связаны с конкретным лицом (документы, личные и памятные вещи и т.д.). Помимо ЗНО нормы, регулирующие объем ввозимых в Эстонию без учета НСО товаров и услуг (например, максимальная ценность ввозимого по воздуху или по воде багажа) установлены в постановлениях ЕС, которые действуют в Эстонии напрямую (то есть так же, как и эстонские законы) – например, в постановлении № 1186/2009 EMU.

Регистрация в качестве субъекта НСО

Возникновение у лица или учреждения (напомним, что субъектами НСО могут являться не только физические и юридические лица, но и государственные и муниципальные учреждения) обязанности зарегистрироваться в качестве субъекта НСО привязано к наличию облагаемого налогом оборота не менее 16 000 евро в год. Если оборот меньше, то лицо может зарегистрироваться добровольно. Обязанность зарегистрироваться распространяется и на иностранных предпринимателей (ч. 3 ст. 19), однако если оборот в Эстонии возникает от дистанционной продажи, то он должен составить не менее 35 000 евро в год (ч. 5 ст. 19 ЗНО).

Ст. 26 ЗНО дает нескольким лицам, связанным между собой, возможность зарегистрироваться в качестве одного субъекта НСО (т.н. группа субъектов НСО). Это возможно, если речь идет о головной и дочерних компаниях, а также в случае, если одному и тому же лицу принадлежит более 50 процентов акций, паев или голосов каждого из других лиц, либо если лица связаны договором франшизы. Согласно ч. 7 ст. 26 ЗНО, сделки, совершаемые между лицами, зарегистрированными в качестве группы субъектов НСО, не вычитаются оборотом, а сделка каждого субъекта налога, входящего в группу субъектов НСО, с лицом, не входящим в группу субъектов налога с оборота, вычитается сделкой группы субъектов НСО с этим лицом. Таким образом, создание группы значительно упрощает учет НСО.

Обязанность регистрации возникает уже в течение 3 дней с момента возникновения оборота, то есть проведения соответствующей сделки (ч. 1 ст. 20 ЗНО). Если предприниматель не выполнил эту обязанность, то налоговый управляющий регистрирует его принудительно (ч. 10 и 11 ст. 20 ЗНО), при этом права и обязанности возникают задним числом (см. решение Госуда в деле № 3-3-1-73-04). При регистрации нужно представить доказательства того, что лицо занимается или собирается заняться предпринимательской деятельностью (ч. 41 ст. 20 ЗНО).

Декларирование и уплата НСО

С момента регистрации в качестве субъекта НСО у лица или учреждения возникает обязанность прибавлять НСО к продаваемым им товарам и услугам, учитывать, декларировать и платить НСО (ст. 24 ЗНО). Периодом налогообложения в случае НСО является календарный месяц, но в порядке исключения его можно изменить по ходатайству налогоплательщика, например, в случае сезонной деятельности (ч. 1 и 4 ст. 27 ЗНО). Все зарегистрированные субъекты НСО обязаны подавать налоговую декларацию к 20 числу месяца, следующего за периодом налогообложения (ч. 1 ст. 27 ЗНО), причем независимо от того, возник ли оборот и соответственно обязанность уплаты налога или нет. Наряду с оборотом, облагаемым налогом, в декларации нужно указывать и оборот, освобожденный от НСО, а также оборот, облагаемый НСО по ставке 0%. С 1.11.2014 в приложении к декларации также нужно указать данные обо всех счетах, к которым начислен 9- или 20-процентный НСО, предъявленных партнеру, оборот с которым за месяц составил не менее 1000 евро (ч. 12 ст. 27 ЗНО; согласно ч. 13, счета можно декларировать добровольно и в случае, если их сумма меньше 1000 евро). Это изменение закона, как и изменение налогообложения легковых автомобилей, о котором речь пойдет ниже, существенно усложняет ведение бухгалтерии и поэтому вызвало негативные оценки большинства предпринимателей, так что было принято в парламенте только со второй попытки.

В дополнение к декларации НСО каждый месяц также обязательно предоставлять отчет об обороте товаров внутри Сообщества (ст. 28 ЗНО), в котором указываются товары и услуги, направленные в другие страны ЕС (бланк отчета VD). Этот отчет необходим для того, чтобы проверить, правильно ли задекларирован НСО в стране ЕС, куда товар или услуга была отправлена.

Сумма НСО, которую нужно заплатить, вычисляется путем вычитания из исчисленного НСО входного НСО (ч. 1 ст. 29 ЗНО). О входном НСО будет рассказано ниже. Исходя из особенностей методики расчета НСО (наличие входного НСО, а также налоговой ставки 0% и 9%) часто возникает требование возврата переплаченного налога. Возврат производится на основании ст. 33, 106 и 107 ЗН, которые были рассмотрены в предыдущих статьях. В ЗНО добавлено лишь одно специальное правило: согласно ч. 2 ст. 34 ЗНО, в случае подозрения налогового мошенничества налоговый управляющий может продлить срок возврата НСО до 90 дней.

Также на практике часто возникает надобность корректировки (исправления) задекларированного НСО. Корректировка НСО может быть обусловлена как тем, что задекларированные данные были неверны изначально (в таком случае по ч. 5 ст. 27 ЗНО нужно подать новую декларацию), так и тогда, когда позднее изменяются обстоятельства сделки, например, цена товара, и будет выставлен новый счет (см. ч. 7 ст. 29). При этом если налоговая обязанность в результате корректировки увеличится, то субъект НСО должен платить государству проценты за задержку с оплатой только в случае, если декларация была неверна изначально.

Входной НСО

Вопрос входного налога является ключевым в НСО и на практике вызывает больше всего вопросов, налоговых проверок и судебных споров. Поскольку входной НСО вычитывается с налоговой обязанности, то он позволяет получить от государства денежные средства. Часто это побуждает злоупотребления, поэтому тема входного НСО тесно связана с налоговыми мошенничествами, оформлением фиктивных сделок, счетов в т.д. Самыми распространенными случаями злоупотреблений являются ситуации, когда в череде сделок для списывания входного НСО появляется лишнее звено, сделки с которым являются фиктивными, или занижение цены продажи товара или услуги конечному потребителю, в результате чего поступающий государству НСО не соответствует реальной добавочной стоимости, содержащейся в товаре или услуге.

 

Учет НСО и вычет входного НСО

В чем же заключается сущность входного НСО? НСО представляет собой налог на потребление, поэтому его должен платить конечный потребитель товара или услуги. Это значит, что НСО не может обременять предпринимателя – задачей предпринимателя является лишь сбор НСО с потребителей. Именно поэтому предприниматель должен иметь возможность вычесть со своей налоговой обязанности НСО, уже содержащийся в товаре или услуге по ее приобретении. Разница между исчисленным НСО и входным НСО и будет составлять налоговую обязанность (ч. 1 ст. 29 ЗНО). В противном случае происходила бы кумуляция НСО, то есть двойное налогообложение. Таким образом, входной НСО составляет важнейшее звено учета добавочной стоимости, которая является сутью НСО.

Понятие входного НСО приведено в ч. 3 ст. 29 ЗНО. Входной НСО представляет собой НСО, который один субъект НСО платит другому при покупке товара или услуги, а также НСО, заплаченный на таможне при импорте и НСО, заплаченный в обратном порядке. В качестве входного НСО можно счесть лишь НСО Эстонии. Если эстонский предприниматель хочет счесть входной НСО, возникший в другом государстве, то для этого нужно подавать ходатайство в этой стране. Порядок возврата НСО в других государствах отрегулирован в директивах ЕС № 2008/9/EU (для возврата в странах-членах ЕС) и № 86/560/EMU (в третьих странах).

Согласно ч. 1 ст. 29 ЗНО, в качестве входного НСО можно учитывать (вычитывать) НСО лишь на те товары и услуги, которые налогоплательщик, желающий списать налог, использует для нужд облагаемого НСО оборота или для сделок, указанных в ч. 2 ст. 4 ЗНО и связанных с предпринимательством. Таким образом, товары и услуги должны быть связаны с предпринимательской деятельностью налогоплательщика. Это понятие довольно абстрактно. Так, закон не устанавливает никаких критериев (периода, формы, способа и т.д.) использования товаров и услуг для предпринимательства. Налогоплательщик должен вести учет таким образом, чтобы можно было проверить, используются ли приобретаемые товары и услуги для предпринимательских целей или нет, и представлять налоговому управляющему соответствующие доказательства (решение Госсуда в деле № 3-3-1-43-09, п. 14). Согласно судебной практике, приобретенные товары и услуги не должны находиться в собственности предпринимателя. Также по приобретении их не нужно использовать в предпринимательской деятельности (для получения оборота) сразу (см. решения в делах № 3-3-1-32-99 и 3-3-1-3-09). Тем не менее, нужно учитывать, что если товар или услуга будет позже использована в потребительских целях, не связанных с предпринимательством, то возникнет потребление для собственных нужд (ч. 6 ст. 2 ЗНО), то есть налоговая обязанность. Запрет учитывать входной НСО (или обязанность вернуть безосновательно учтенный входной НСО) может возникнуть и сразу по совершении сделки, если покупатель не собирается использовать товар или услугу для нужд предпринимательства. Например, Госсуд нашел, что квартира не была приобретена для нужд предпринимательства, в ситуации, когда посредством цепочки сделок эта квартира была сдана внаем лицу, на чьи средства она было куплена. Поскольку договор найма был заключен между связанными друг с другом лицами, то у налогового управляющего возникли оправданные сомнения в соответствии договора действительности (решение Госсуда в деле № 3-3-1-33-12, п. 12).

Как уже говорилось в прошлом выпуске комментария, в случае передачи предприятия по п. 1 ч. 2 ст. 4 ЗНО не возникает облагаемого налогом оборота. Соответственно, у покупателя также не возникает права счесть входной НСО (см. решения Госсуда в делах № 3-3-1-1-13 и 3-3-1-85-12).

Право вычитывать входной НСО есть лишь у зарегистрированных субъектов НСО, так как лишь у них и существует обязанность платить НСО. У субъектов ограниченной налоговой обязанности права вычитывания входного НСО нет. Иностранные предприниматели, не зарегистрированные в Эстонии в качестве субъекта НСО, но приобретающие в Эстонии товары или услуги для нужд оборота, облагающегося НСО в другой стране, имеют право потребовать возврата входного НСО. Эта процедура является аналогом вычета входного НСО. В отношении предпринимателей из стран ЕС процедура возврата НСО регулируется в ч. 1-13 ст. 35 ЗНО, а из третьих стран – в ч. 2 ст. 35 ЗНО. Минимальная сумма НСО, о возврате которой можно ходатайствовать, составляет 50 евро в случае предпринимателей из стран ЕС и 320 евро – из других стран.

Время вычитывания входного НСО устанавливают ч. 8 и 9 ст. 31 ЗНО. Общий принцип заключается в том, что право счесть входной НСО возникает одновременно с налоговой обязанностью по НСО (то есть при получении товара или услуги). Например, если оплата за товар или услугу осуществляется после их получения, то право счесть входной НСО возникает уже при получении товара или услуги, а момент получения счета и его платы значения не имеют. Если позже окажется, что входной НСО был учтен неверно, то можно провести его коррекцию на общих основах корректировки НСО, описанных выше. Также не имеет значения, происходит оплата полностью или по частям. Согласно ч. 5 ст. 29 ЗНО, входной налог можно счесть и с тех товаров, которые были приобретены до регистрации в качестве субъекта НСО – в т.ч. в случае, если субъект НСО не использовал их до продажи в своей экономической деятельности (решение Госсуда в деле № 3-3-1-90-06, п. 15).

Ст. 30 устанавливает запрет вычитывать в качестве входного НСО налог с товаров и услуг для приема гостей, а также для организации питания и размещения своих работников, кроме командировок (ч. 1 и 2). Под гостями нужно понимать лишь лиц, прием которых проходит безвозмездно, а не в рамках иной коммерческой деятельности (то есть, например, не питание строительных рабочих или участников платных курсов). Также ч. 3-7 ст. 30 ЗНО устанавливают ограничения на списывание НСО при приобретении или использовании легкового автомобиля. Начиная с 1.12.2014 НСО с приобретения или использования автомобиля можно вычитывать лишь в объеме 50% (ч. 3 ст. 30 ЗНО). Ч. 4 перечисляет исключения из этого правила, саамам важным из которых на практике является п. 5 – ситуация, когда автомобиль используется только в предпринимательских целях. При этом во избежание двойного налогообложения использование автомобиля, не связанное с предпринимательством, не облагается НСО ни в качестве оборота (п. 8 ч. 2 ст. 4 ЗНО), ни в качестве потребления для собственных нужд (ч. 6 ст. 2 ЗНО).

Вычитывание входного НСО может происходит и частично. Это возможно в двух случаях. Во-первых, частичное вычитывание входного НСО возможно по ч. 4 ст. 29 ЗНО в случае, если товар или услуга используется как в предпринимательской деятельности лица, так вне коммерческих целей (например, физическое лицо-предприниматель использует помещения как для жилья, так и для оказания услуг). Во-вторых, частичное вычитывание входного НСО по ст. 32 возможно тогда, когда приобретенные товары и услуги используются как для облагаемого, так и для не облагаемого НСО оборота. В таком случае входной НСО можно счесть частично, пропорционально соотношению облагаемого и не облагаемого НСО оборота (ч. 1 ст. 32). Более подробно порядок частичного учета входного НСО указан в ст. 33 ЗНО. Налогоплательщик может выбрать между двумя методами: пропорциональным, то есть определить общее соотношение облагаемого и не облагаемого НСО оборота и умножить на него весь свой оборот, или т.н. смешанным методом, то есть разделить товары и услуги на группы и с каждой учесть входной НСО соответственно тому, «производит» ли она облагаемый налогом оборот или нет. Пропорциональный метод проще использовать, однако он не всегда более выгоден.

Если входной НСО учитывается с основного имущества предпринимателя, то это также делается по частям с т.н. корректировкой (ч. 4 ст. 32 ЗНО). Корректировка заключается в том, что сначала делается прогноз, в какой части основное имущество будет использоваться для производства товаров и услуг, с продажи которых возникает оборот. Затем в течение определенного периода – 10 лет в случае недвижимости и 5 лет в случае другого основного имущества (ч. 41 ст. 32 ЗНО) – полученный входной НСО ежегодно корректируется с учетом фактического использования основного имущества, и НСО либо доплачивается, либо возвращается лицу. Важно учесть, что термин «основное имущество» не имеет самостоятельного налогово-правового определения. Это значит, что каждый предприниматель может (в т. ч. с учетом правил корректировки входного НСО) установить свои критерии того, относится ли предмет к его основному имуществу или нет.

 

Оформление счетов и проблема фиктивных счетов

Важно, что входной НСО может списать лишь то лицо, которое указано на счете приобретения товара или услуги как покупатель или заказчик, независимо от того, оплачивает ли счет это или иное лицо (решение Госсуда в деле № 3-3-1-50-99). Таким образом, доказывание право счесть входной НСО происходит на основе счета (ч. 1 ст. 31 ЗНО). Счет необходим для того, чтобы выяснить личность продавца и при надобности проверить обстоятельства передачи товара или услуги. Требования к оформлению счета приведены в ст. 37 ЗНО. Конкретные данные, которые должен содержать счет, перечислены в ч. 7 ст. 37 ЗНО (ч. 8 ст. 37 содержит дополнительные требования к счетам при сделках через границу или при обратном учете НСО). Например, счет обязательно должен содержать имя и адрес продавца и покупателя, точное описание товара и услуги, а также цену товара или услуги без НСО, с НСО и НСО отдельно по каждой ставке налога. Если счет не отвечает этим требованиям, то на его основании нельзя списать входной НСО. Тем не менее, такой счет может быть пригодным для других функций, например, для доказательства заключения сделок или для ведения бухгалтерии, а также для учета других налогов (см. решение Госсуда в деле № 3-3-1-52-03, п. 13). Таким образом, по сравнению с обычной бухгалтерией ЗНО устанавливает дополнительные требования ведения счетов, которые необходимы для учета НСО и проверки верности деятельности обеих сторон сделки.

Как правило, счет составляет продавец, но по письменной договоренности счет может составлять и покупатель (ч. 5 ст. 37 ЗНО). Ч. 9-11 ст. 37 ЗНО устанавливают упрощенные требования для счетов, сумма которых не превышает 160 евро. Счет может быть в любой валюте, но сумма НСО в Эстонии должна быть указана в евро. Счет также может быть на любом языке, однако при проведении проверки налоговый управляющий по ч. 4 ст. 57 ЗН вправе потребовать у налогоплательщика перевести счет на эстонский язык.

Если при оформлении счета допущена несущественная ошибка, не влияющая на учет НСО и проверку сделки, то на налогообложение сделки она не влияет. Если же счет оформлен с существенной ошибкой, то налогоплательщик должен либо изменить счет (или обратиться для этого к другой стороне сделки), либо предоставить налоговому управляющему другие доказательства соответствия счета действительности. Госсуд нашел, что если счет содержит название фирмы и имя члена правления, то он корректен даже в случае, если часть данных нанесена от руки (решение в деле № 3-3-1-43-09, п. 15) В отличие от конечного НСО, сумма входного НСО не может быть определена путем оценивания по ст. 94 ЗН: для учета входного НСО нужно доказать, что произошла конкретная сделка с конкретным продавцом (решение Госсуда в деле № 3-3-1-6-11, п. 36). В противном случае продавец, не являющийся субъектом НСО, мог бы, предоставляя счета от имени другого лица, зарегистрированного в качестве субъекта НСО, добавить к цене товара НСО, что противоречило бы принципам начисления НСО (см. решение Госсуда в деле № 3-3-1-49-13, п. 15).

По вопросу фиктивных счетов существует обширная практика Госсуда, касающаяся двух основных вопросов: при каких обстоятельствах отвечает покупатель, получивший фиктивный счет, и как – в случае, если как продавец, так и покупатель действовали злонамеренно – облагать НСО фиктивную сделку.

Как правило, покупатель, получивший фиктивный счет, освобождается от ответственности (ответственность заключается в том, что он не имеет права списать входной НСО, содержащийся в счете) тогда, когда он действовал добросовестно. Добросовестность означает, что покупатель не знал и не должен был знать, что лицо, выставившее ему счет, на самом деле не оказало ему услуги или не продало товар, или что продавец совершил налоговое мошенничество. Те обстоятельства, что, например, у юридического лица, выставившего счет, отсутствует реальная деятельность или что нет документов, подтверждающих происхождение товара или услуги, не указывают напрямую, что покупатель был недобросовестен, так как они касаются поведения продавца, а не покупателя. Тем не менее, такие обстоятельства могут косвенно доказать, что покупатель должен был знать о том, что счет выставил не настоящий продавец (см. решение Госсуда в деле № 3-3-1-60-11, п. 28).

Согласно практике Госсуда, на то, что покупатель действовал недобросовестно, то есть злонамеренно, могут указывать следующие факторы: 1) лица, организующие деятельность продавца, не подтверждают факт совершения сделок; 2) у продавца нет средств и умений для исполнения сделок; 3) у продавца отсутствует реальная экономическая деятельность; 4) продавец действует под контролем лиц, которые также организуют и предпринимательскую деятельность покупателя; 5) семейные, рабочие или коммерческие связи лиц, организующих деятельность продавца и покупателя; 6) плата за сделку наличными в большом объеме; 7) товар или услуга на самом деле не приобретаются; 8) деньги, заплаченные продавцу, отдаются в использование покупателя или связанных с ним лиц; 9) сделка совершается для того, чтобы скрыть факт использования товара для личных нужд; 10) покупатель пытается доказать совершение сделок подделанными документами; 11) у лица, передающего товар, отсутствует доверенность и полномочия представлять продавца; 12) вместо продавца услугу оказывает другое лицо (см. решения Госсуда в делах № 3-4-1-1-02, 3-3-1-32-03, 3-3-1-49-03, 3-3-1-32-09, 3-3-1-34-06, 3-3-1-63-06, 3-3-1-39-03, 3-3-1-50-03, 3-3-1-47-06, 3-3-1-8-06, 3-3-1-38-12 и 3-3-1-49-13).

Требования к прилежанию покупателя выше в случаях, когда специальным законом установлены дополнительные требования к оформлению сделки и установлению личности другой стороны (решение Госсуда в деле № 3-3-1-32-09, п. 10). Важно, что не имеет значения, кто конкретно из работников или членов правления покупателя знал или должен был знать перечисленные обстоятельства – в противном случае проверка налоговой обязанность и назначение налога было бы излишне затруднено и можно было бы уйти от ответственности, сказав, что по внутренним правилам покупатель не отвечает за отдельно взятого работника (решение Госсуда в деле № 3-3-1-60-11, п. 31).

На злонамеренность продавца может указывать и небрежность при документировании сделок. Хотя сама по себе небрежность не может быть причиной назначения налога, она может лишить покупателя возможности доказать свою правоту. Так, изначально предполагается добросовестность покупателя, но если у налогового управляющего возникнет обоснованное сомнение, то уже покупатель должен доказывать свою добросовестность, то есть то обстоятельство, что сделки все-таки были совершены на тех условиях, которые указаны на счетах. Если же покупатель не действовал небрежно и не должен был понять, что продавец ненастоящий, то назначать НСО ему нельзя (см. решение Госсуда в деле № 3-3-1-60-11, п. 20-22). Также злонамеренность влияет и на срок давности: при намеренном нарушении срок давности по ст. 98 ЗН продлевается с трех лет до пяти.

Если недобросовестность покупателя установлена, то мы имеем дело с фиктивной сделкой. Если на самом деле сделки вообще не происходило, то ее нельзя учитывать при налогообложении, то есть исчезает как обязанность платить НСО, так и право вычитывать входной НСО. Если же фиктивная сделка сделана для сокрытия другой сделки, то облагать НСО следует действительную, а не фиктивную сделку. При этом происходит корректировка налоговой обязанности, - например, в сторону уменьшения цены товара или услуги (решение Госсуда в деле № 3-3-1-71-12, п. 17). Если разницы нет или она несущественная, то корректировку проводить не надо (решение Госсуда в деле № 3-3-1-46-11, п. 19-20). При этом налоговая разница часто и бывает незначительная, так как НСО облагает лишь добавочную стоимость, а при ее отсутствии сделка между предпринимателями должна быть нейтральной (то есть стороны сделки учитывают НСО в таком же размере. в каком вычитывается входной НСО). Госсуд подчеркнул, что даже налоговое мошенничество не является поводом для назначения дополнительного НСО, если это приведет к кумуляции налога, так как НСО не может иметь характера наказания (решение в деле № 3-3-1-63-06, п. 13).

В случае фиктивной сделки налоговая обязанность продавца возникает по второму предложению ч. 1 ст. 38 ЗНО, так как продавец выставляет счет, на котором НСО указан противозаконно. Если же продавец имеет право аннулировать выставленный счет и стороны вправе вернуть переданное по фиктивной сделке (в гражданско-правовом смысле такая сделка является ничтожной), то у продавца может возникнуть право требовать возврата НСО, а покупатель в свою очередь лишается права учесть входной НСО. Тем не менее, вышеуказанное может в порядке исключения не применяться, когда исполнить сделку «обратно» невозможно – например, если продавец был ликвидирован или обанкротился (решение Госсуда в деле № 3-3-1-46-11, п. 21-22).

Борьба с фиктивными счетами часто приводит к негативным последствиям для покупателя, который должен доказывать свою непричастность к налоговому мошенничеству. Проблема заключается в том, что на практике налоговому управляющему проще получить деньги с покупателя, чем с продавца: у покупателя возникает требование против государства о возврате входного НСО, и налоговому управляющему проще отказать покупателю в удовлетворении этого требования, чем взыскивать деньги с продавца. Одним из способов решения этой проблемы является более широкое использование обратного налогообложения и особых порядков учета НСО, о которых речь пойдет ниже.

Особые нормы налогообложения

Глава 5 ЗНО устанавливает специальные нормы налогообложения НСО. В основном они представляют собой т.н. особые порядки налогообложения, однако ст. 39 также устанавливает специальные освобождения от налога. Они заключаются в освобождении от НСО импорта товара и возврате НСО, заплаченного в Эстонии, со сделок, необходимых для деятельности дипломатических представительств и вооруженных сил стран НАТО, находящихся на территории Эстонии. Освобождения от налога основываются на обычаях и нормах международного права и носят взаимный характер, то есть для учреждений Эстонии в соответствующей стране действуют такие же льготы.

Ст. 40-43 ЗНО устанавливают несколько т.н. особых порядков налогообложения. Их суть заключается в отклонении от обычного принципа, по которому НСО декларирует и платит продавец товара или услуги. Причина установления особых порядков заключается в том, что если бы в этих случаях налогообложение происходило бы в обычном порядке, то это либо вызывало бы на практике излишние сложности (например, в случае движения товара или услуг через границу), либо давало бы широкие возможности для злоупотреблений, то есть для уклонения от НСО или неоправданного возврата входного НСО. Хотя в принципе соблюдение предпосылок особого порядка должен доказывать налогоплательщик, Госсуд нашел, что даже при отсутствии учета НСО в особом порядке его можно с помощью налогового управляющего оформить позже (см. решение в деле № 3-3-1-70-08, п. 18).

Ст. 40 ЗНО регулирует особый порядок налогообложения НСО туристических услуг. Он применяется в случае, если туроператор предлагает в Эстонии от своего имени туристические услуги, касающиеся других стран (как отельную услугу, так и комплексный пакет услуг). Поскольку услуги предоставляются в других странах, то налогообложение по обычным принципам вызвало бы на практике затруднения. По ст. 40 же налогообложение в Эстонии происходит так, как будто бы туроператор не предоставляет (перепродает) услуги, а лишь посредничает при их продаже. Туроператор обязан платить НСО лишь со своей прибыли, то есть с разницы между ценой покупки и ценой продажи пакета услуг (которые уменьшаются на сумму содержащегося в них НСО).

Ст. 41 и 42 ЗНО регулирует особый порядок налогообложения товаров, бывших в употреблении (в том числе антиквариата и предметов искусства), при перепродаже на аукционе или по комиссии. Особый порядок налогообложения применяется, если изначальный продавец товара либо не является субъектом НСО, либо сам применяет особый порядок. Как и в случае с туристическими услугами, НСО начисляется с разницы между ценой покупки и ценой продажи товаров (с прибыли, возникающей при перепродаже). При этом не применяются правила оборота и приобретения товара внутри Сообщества (см. предыдущий выпуск комментария). Это означает, что, например, при покупке автомобиля ив другой стране ЕС в случае, если продавец использует особый порядок, покупатель не должен декларировать автомобиль в Эстонии как приобретение товара внутри Сообщества и может перепродать его также по особому порядку.

Ст. 411 ЗНО устанавливает особый порядок учета НСО в случае недвижимых вещей, металлических отходов, драгоценных металлов и драгоценных камней (в том числе инвестиционного золота). Он применяется в случае, если стороны сделки договорились платить с нее НСО в добровольном порядке (см. комментарии к ч. 3 ст. 16 выше). В таком случае применяется т.н. обратное налогообложение, то есть НСО декларирует и платит покупатель товара (вычитывая при этом входной НСО), а продавец добавляет НСО к цене товара на счете. Такой порядок налогообложения уменьшает риск злоупотреблений, которые возможны при обычном порядке (продавец не декларирует налог, а покупатель тем не менее вычитает входной НСО).

Ст. 43 ЗНО устанавливает особый порядок налогообложения электронных услуг. Понятие электронной услуги дано в ч. 4 ст. 2 ЗНО; согласно п. 9 ч. 2 ст. 10 и ч. 3 ст. 9 ЗНО, оборот по электронной услуге возникает в стране, где находится покупатель (потребитель) услуги. Суть особого порядка по ст. 43 ЗНО заключается в том, что предприниматель, оказывающий такие услуги и находящийся вне ЕС, не обязан регистрироваться в качестве субъекта НСО во всех странах ЕС, где он оказывает услуги. Он может выбрать, в какой стране зарегистрироваться, и декларировать весь свой оборот в ЕС в этой одной стране (хотя и с разными ставками налога, действующими в каждой отдельно взятой стране).

Наконец, ст. 44 ЗНО регулирует особый порядок НСО по кассовому принципу. Обычно учет НСО происходит по принципу возникновения сделки, то есть оборот возникает при предоставлении товара и услуги, а момент поступления денег в качестве оплаты не имеет значения. Такой принцип является главенствующим потому, что он преобладает и в бухгалтерском учете предпринимателей. Тем не менее, предприниматели с небольшим оборотом (например, физические лица – предприниматели или некоммерческие организации) могут вести бухгалтерию и по кассовому принципу. Поэтому ст. 44 ЗНО предусматривает, что налогоплательщики, чей годовой оборот не превышает 200 000 евро, могут использовать кассовый учет. Это означает, что обязанность платить НСО возникает при поступлении счета покупки (ч. 3 ст. 44), а входной НСО можно вычитать при оплате счета продажи (ч. 7 ст. 44 ЗНО). О намерении использовать кассовый учет нужно заранее уведомить налогового управляющего в письменном виде.

Виталий Шипилов, помощник присяжного адвоката, адвокатское бюро VARUL

Поделиться:
Статьи по теме
Самое читаемое в ДВ

На этой странице используются cookies. Для продолжения просмотра страницы дайте согласие на использование cookies. Подробнее