6 июля 2015
Поделиться:

Налог с оборота: основные понятия

Виталий Шипилов, помощник присяжного адвоката, адвокатское бюро VARUL  

В настоящей статье, как и в нескольких последующих, речь пойдет о Законе о налоге с оборота (ЗНО). Налог с оборота (далее также НСО; другое название – налог на добавочную стоимость, НДС) представляет собой налог на потребление (в отличие от, например, подоходного и социального налогов, объектом которых является доход лица). Из этого следует, что налоговое бремя несет потребитель товара или услуги. Тем не менее, на практике налог обычно декларирует и платит продавец, который затем включает налог в цену товара или услуги и получает его с потребителя. Таким образом, НСО является т.н. косвенным налогом, то есть лицо, уплачивающее налог, не совпадает с лицом, фактически несущим налоговое бремя.

Для понимания юридической регуляции НСО также важен принцип нейтральности НСО, по которому все формы потребления нужно облагать налогом в равной степени, независимо от юридической формы сделок и юридического статуса лиц. Например, субъектами НСО могут быть государственные или муниципальные учреждения, которые сами не являются отдельными юридическими лицами и обычно не занимаются предпринимательской или коммерческой деятельностью (см. решение Госсуда в деле № 3-3-1-72-12). В противном случае могут возникнуть отклонения: с одной стороны, кумуляция налога, то есть обложение одного потребления налогом дважды, а с другой стороны – неоправданное избежание НСО за счет вычета входного налога, не уплачивая при этом НСО «на выходе». В обоих случаях нарушается принцип равенства налогоплательщиков, а также свободная конкуренция.

Так как НСО напрямую связан с оборотом товаров и услуг, в том числе через границы Эстонии, то для обеспечения свободы передвижения товаров и услуг в Европейском Союзе необходима унификация законодательства стран-членов ЕС, касающегося НСО. ЕС занимается регулированием НСО уже с 1960-х годов. Центральное место в регуляции ЕС занимает т.н. шестая директива о налоге на добавочную стоимость (77/388/EMU), которая в 2007 году была заменена директивой 2006/112/EMU. Положения ЗНО часто являются перенятыми из директив ЕС и поэтому часто носят технический и детальный характер. Также важно учесть, что положения ЗНО могут противоречить директивам ЕС. Если директива дает налогоплательщику, то есть частному лицу, больше прав, чем эстонский закон, то он может указать на противоречие и опереться прямо на директиву (см., например, решение Госсуда в деле № 3-3-1-72-12, п. 24).

В статьях 1-15 ЗНО, о которых пойдет речь в настоящей статье, регулируются основные понятия и принципы НСО – объект и субъект налога, понятие товара и услуги, места и времени возникновения оборота, ставки налога и т.д.

 

Объект налога с оборота

Объект НСО регулирует ч. 1 ст. 1 НСО. Основными двумя типами объектов НСО являются оборот, возникающий в Эстонии (п. 1) и импорт товара в Эстонию (п. 2).

Понятие оборота и условия его возникновения устанавливает ст. 4 ЗНО. Под оборотом понимается передача какого-либо экономического блага в форме товара или услуги, при этом решающее значение имеет не юридическая, а экономическая суть действия. Используется даже понятие экономической собственности, то есть возможности лица права пользоваться вещью и получать с нее доход так же, как если бы юридически оно было собственником. Например, договор лизинга, если он соответствует понятию т. н. аренды капитала (то есть при уплате всех лизинговых взносов лицо, взявшее вещь в лизинг, в конце становится собственником вещи), облагается НСО как отчуждение (продажа) товара (ч. 5 ст. 2 ЗНО).

Понятие товара приведено в п. 1 ч. 3 ст. 2 ЗНО и включает в себя вещи (в.т.ч. недвижимость), животных, газ, энергию, программное обеспечение и др. Как видно, понятие товара в ЗНО очень широкое. Услугой же по ЗНО является любое переданное благо или право, не являющееся товаром (п. 3 ч. 3 ст. 2 ЗНО). Например, Госсуд признал услугой передачу другому лицу права лица, взявшего вещь в лизинг, приобрести эту вещь (решение в деле № 3-3-1-40-13, п. 12-13). Тем не менее, передаваемое благо или право должно иметь самостоятельную потребительскую ценность (решение Госсуда в деле № 3-3-1-26-02, п. 17), например, при продаже требования по номинальной цене оборота не возникает (см. решение Госсуда в деле № 3-3-1-47-10, п. 9). Различать товары и услуги нужно потому, что у них может быть разным место возникновения оборота, а также различный порядок импорта и экспорта.

При продаже товара или предоставлении услуги за рубеж налогообложение обычно возникает в стране назначения, то есть в стране-импортере. Это вытекает из т.н. принципа страны назначения и обусловлено тем, что НСО налагается на потребление, то есть «центр тяжести» налогообложения находится в конечной стране сделки, где находится потребитель товара или услуги.

Ч. 2 ст. 4 ЗН устанавливает исключения, когда оборот не возникает, хотя может происходить движение товаров и услуг. Самым важным исключением на практике является передача предприятия или его части (п. 1 ч. 2 ст. 4). Понятие передачи предприятия установлено в ст. 180 и далее Закона об обязательственном праве; при переходе предприятия вместе с ним переходят вещи, договоры, права и обязанности, связанные с ведением хозяйства на предприятии. Определить, происходит в отдельно взятом случае переход предприятия или нет, нужно исходя из обстоятельств конкретного случая (например, переход недвижимости и других средств производства, работников и т.д.; более подробный список факторов Госсуд привел в решении в деле № 3-3-1-20-11, п. 11). Важно, что передачи предприятия не происходит в случае объединения, разделения или преобразования юридических лиц, а также в случае перехода предприятия на основании закона, в первую очередь при принудительном исполнении или производстве по делу о банкротстве (ст. 181 Закона об обязательственном праве; см. также решение Госсуда в деле № 3-3-1-25-13, п. 14 и далее). Также п. 1 ч. 2 ст. 4 ЗНО не применяется, если переход предприятия происходит опосредованно в результате цепочки сделок, в некоторых из которых участвуют третьи лица (решение Госсуда в деле № 3-3-1-89-11, п. 10).

Помимо продажи товаров и оказания услуг, НСО также облагается и т.н. потребление для собственных нужд (ч. 6 ст. 2 ЗНО) – то есть бесплатный вывод товара или услуги из фирмы в личных целях (по сути, потребление товара). Условием возникновения потребления для собственных нужд является изменение назначения товара, то есть изначально товар должен быть приобретен в предпринимательских целях (решение Госсуда в деле № 3-3-1-43-09, п. 11). НСО на потребление для собственных нужд рассчитывается с цены, по которой приобретался товар (с себестоимости); если она меньше рыночной цены (например, товар испортился или амортизировался), то учитывается рыночная цена. Специальные положения установлены для автомобилей, зарегистрированных на фирму и используемых в личных целях сотрудников фирмы (ч. 3-7 ст. 30 ЗНО). Ранее выяснение, для чего автомобили используются на самом деле, вызывало на практике много споров. Поэтому с 1 декабря 2014 г., согласно ч. 3 ст. 30 ЗНО, в случае легкового автомобиля с исчисленного НСО, как правило, осуществляется вычет 50% входного НСО. Таким образом, в случае автомобилей потребление для собственных нужд облагается НСО наполовину (в ч. 4 ст. 30 ЗНО установлен список случаев, когда ограничение 50% не применяется).

 

 

Субъекты налога с оборота

Согласно ч. 1 ст. 3. субъектом НСО является лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность. Понятие предпринимательской деятельности же приведено в ч. 2 ст. 2 ЗНО, по которой предпринимательская деятельность – это самостоятельная хозяйственная деятельность, в ходе которой отчуждаются товары или оказываются услуги, независимо от цели или результатов деятельности. Исходя из этого не имеет значения, направлена ли деятельность на получение прибыли или нет. Этим понятие предпринимательской деятельности в ЗНО отличается от соответствующего понятия в гражданском или коммерческом праве. На практике это означает, что НСО должны учитывать и декларировать и, например, госорганы и МСУ, а также недоходные организации.

Также нужно понимать, что предпринимательская деятельности должна носить постоянный, а не случайный характер. Если, например, фирма регулярно оказывает строительные услуги, но один раз решит продать третьему лицу свой компьютер или чайник, то предпринимателем в смысле ЗНО оно не становится и оборота не возникает. С этим же связано правило ч. 3 ст. 19 ЗНО, по которому оборотом не является отчуждение основного имущества лица (например, участка земли, на котором выращиваются на продажу сельхозпродукты, или печи, на которой выпекается на продажу хлеб).

Ч. 2 ст. 3 ЗНО также устанавливает понятие субъекта ограниченной налоговой обязанности – лицо, которое обязано платить НСО с купленных товаров и услуг. В таком случае происходит т.н. обратное налогообложение, где, вопреки основному правилу, НСО платит не продавец, а покупатель. Исчерпывающий список случаев обратного налогообложения приведен в ч. 4-6 ст. 3 ЗНО. Обратное налогообложение происходит, например, при приобретении товара за рубежом или при специальном порядке уплаты НСО (см. ст. 40 и далее ЗНО).

Помимо субъекта НСО и субъекта ограниченной налоговой обязанности, налогоплательщиком НСО могут быть также другие лица, указанные в ч. 6 ст. 3 ЗНО.

Ч. 4 ст. 3 ЗНО перечисляет обязанности субъекта НСО по учету, декларации и уплате налога.

 

Место возникновения оборота

Место (страна) возникновения оборота определяет, какое государство может облагать НСО продажу товара или предоставление услуги. Как уже говорилось, обычно действует принцип страны назначения, то есть налогообложение происходит в стране, куда товар или услуга направляется и где происходит их потребление. ЗНО регулирует место возникновения оборота в случае экспорта и импорта. Исходя из принципа страны назначения, НСО начисляется при импорте (п. 2 ч. 1 ст. 1 НСО), при экспорте же ставка НСО составляет 0% (п. 1 ч. 3 ст. 15 ЗНО).

Если импорт или экспорт происходит между странами Евросоюза, то используются термины «оборот товаров внутри Сообщества» (экспорт) и «приобретение товаров внутри Сообщества». Подробнее эти понятия раскрыты в ст. 7 и 8 ЗНО. При установлении места налогообложения нужно учитывать, во-первых, являются ли стороны предпринимателями или потребителями, а во-вторых, идет ли речь о товаре или услуге.

Оборот товаров внутри Сообщества между предпринимателями, как и экспорт, облагается НСО по ставке 0% (п. 2 ч. 3 ст. 15 ЗНО). В случае приобретения товаров внутри Сообщества между предпринимателями налогообложение происходит в порядке обратного налогообложения, то есть покупатель декларирует товар, полученный из другой страны ЕС, как свой оборот и платит с него НСО. Однако в случае, если товар приобретает конечный потребитель, то НСО начисляется в государстве продавца – то есть в обычном порядке, так же как и при внутригосударственной продаже. Таким же образом налогообложение происходит и тогда, когда товар передается потребителю в Эстонии, но потом вывозится в другую страну, так как в другой стране у потребителя не должна возникать налоговая обязанность (см. решение Госсуда в деле № 3-3-1-40-12, п. 9).

При этом место возникновения оборота может и не зависеть от того, где находятся стороны сделки: решающее значение имеет местонахождение самого товара. Например, лица, находящиеся в Эстонии, могут передать друг другу товар, находящийся в Латвии, путем передачи ключа от хранилища или складских документов. В таком случае оборот возникнет в Латвии, и сделка не будет считаться сделанной через границу (см. решение Госсуда в деле № 3-3-1-54-13).

В отношении предоставления услуг место возникновения оборота отрегулировано отдельно (ст. 10 ЗНО). В случае оборота услуг между странами ЕС действуют следующие правила: при оказании услуги одним предпринимателем другому обычно в стране, где находится лицо, оказывающее услугу, действует ставка НСО 0%, а в стране получателя услуги происходит обложение НДС в обратном порядке (п. 9 ч. 4 ст. 10 ЗНО) – то есть так же, как и в случае с товаром. Если услуга оказывается конечному потребителю, то НСО начисляется в государстве лица, которое оказывает услугу (ч. 1 ст. 10 ЗНО). Если же услуга оказывается из Эстонии в страну, не являющуюся членом ЕС, то действует ставка НСО 0% (ч. 5 ст. 10 ЗНО).

 

Место возникновения оборота

Ст. 11 регулирует принципы установления времени возникновения оборота. В ч. 1 ст. 11 перечислены действия, при выполнении которых возникает оборот (например, отправление товаров и оплата цены), и оборот наступает уже тогда, когда совершено первое (самое раннее) из них. При этом для передачи товара не требуется переход собственности, а достаточно фактической передачи товара, то есть передачи владения (см. решение Госсуда в деле № 3-3-1-25-14; собственность и владение могут переходить покупателю в разное время, например, при покупке товара в рассрочку). Место возникновения оборота влияет на возникновение налоговой обязанности, ее декларирование и срок давности (решение Госсуда в деле № 3-3-1-43-08, п. 11), а также, например, на сроки добровольной декларации НСО по ч. 3 ст. 16 ЗНО (о ней речь пойдет в следующих статьях).

 

Ставка налога с оборота

Ст. 15 ЗНО регулирует ставку НСО. Существует три вида ставки НСО: полная ставка 20 % (ч. 1 ст. 15 НСО), частичная ставка 9% (ч. 2) и т.н. нулевая ставка – 0% (ч. 3 и 4). В приложениях к директиве ЕС приведен список товаров и услуг, которые государство может облагать НСО по частичной ставке, и каждая страна имеет право решать, к каким конкретно товарам и услугам она применит льготную ставку.

Ставку 0% нужно отличать от освобождения от НСО. Ставка 0% означает, что возникает налоговая обязанность (оборот облагается налогом), в том числе можно учесть входной НСО, но ставка налога составляет 0%, то есть обязанности уплаты налога не возникает. В случае же освобождения от НСО не возникает налоговой обязанности как таковой, в том числе налогоплательщик не имеет права учесть входной НСО.

 

помощник присяжного адвоката, адвокатское бюро VARUL

Autor: Виталий Шипилов, VARUL

Поделиться:
Статьи по теме
Самое читаемое