Дивиденды или зарплата?

Иво Ванасаун, ведущий консультант, налоговый и правовой отдел, AS Deloitte Advisory

В начала июня стала более актуальной тема дифференцирования выплачиваемых коммерческими товариществами дивидендов и зарплаты, (единственный) собственник или акционер которого является работником или членом правления того же товарищества. Актуальной тема стала после того, как Таллиннский Окружной суд вынес решение по делу OU Wasp Project.

1. Судебный акт по делу OU Wasp Project

OU Wasp Project занимается в основном учреждением коммерческих товариществ. За анализируемый в судебном акте период (2005) оборот коммерческого товарищества составил 21 млн. крон. В том же году единственный пайщик был единственным членом правления коммерческого товарищества, в котором больше никто не работал.

В 2005 году зарплата члена правления была в среднем 3370 крон в месяц (минимальная зарплата в том году была 2690 кр. в месяц). Налоговый управляющий посчитал, что в 2005 году члену правления ежемесячно выплачивались также дивиденды (в среднем 45786 кр. в месяц). В соответствии с отчётом о прибыли, доход коммерческое товарищество получало только от продажи. Поскольку финансовый или иной инвестиционный доход отсутствовал, налоговый управляющий пришёл к выводу, что коммерческое товарищество получило доход и прибыль, прежде всего, за счёт активной деятельности (работы) члена правления. То есть, члену правления выплачивалась необоснованно низкая зарплата и часть дивидендов необходимо перевести в заработную плату. Налоговый управляющий обратился к ст. 84 Закона о налогообложении, которая позволяет игнорировать юридическую форму сделок, совершённых с целью уклонения от налогов, и позволяет оценивать их в соответствии с экономической сутью сделок. В своём решении налоговый управляющий опирался на сравнение средних брутто-зарплат, которые выплачивались в 2005 году коммерческими товариществами, действующими в подобной сфере и имеющих подобные экономические показатели. В соответствии с налоговым решением, средняя брутто-зарплата в сравниваемых коммерческих товариществах была 11000 крон. По какой-то причине Налоговый и таможенный департамент считает, что выплаченные дивиденды частично являются именно зарплатой работника, а не платой члену правления. Поэтому в налоговом решении была установлена обязанность выполнить платёж по страхованию от безработицы (как известно, с платы члену правления в страховую кассу отчисления не делаются). Коммерческое товарищество с решением Налогового департамента не согласилось и спор был передан в суд.

Как отмечает Окружной суд в своём решении, спор идёт о пределах свободы коммерческого товарищества при принятии решений о сути выплат в ситуации, когда одно физическое лицо является как пайщиком коммерческого товарищества, руководителем, так и работником. В данном казусе коммерческое товарищество выбрало более лёгкий путь с точки зрения налогов, выплачивая зарплату в размере, сравнимом с минимальной заработной платой, и остальное выплатив как не облагаемые соцналогом дивиденды.

В судебном споре предприниматель (OU Wasp Project) опирался также на следующие аргументы: - трудовые отношения физического лица или члена правления с коммерческим товариществом не превращают все производимые юридическим лицом выплаты в выплаты, облагаемый соцналогом; - налоговое решение противоправно ограничивает реализацию прав пайщика, вытекающих из части товарищества с ограниченной ответственностью (противоречие с Основным законом и Коммерческим кодексом); - это является не имеющем правовых оснований определением и изменением условий начисления и выплаты заработной платы работнику коммерческого товарищества; - налоговое решение противоречит принципу нерушимости права, так как деятельность налогового управляющего должна быть прогнозируемой. Для переквалификации дивидендов в заработную плату необходимо законное основание, а не произвольное решение налогового управляющего; - налоговое решение и являющиеся его основанием данные нельзя проверить, поскольку у коммерческого товарищества нет доступа ко всем данным (напр., реестр субъектов налога); - мы имеем дело с неравным обращением с предпринимателями, так как коммерческое товарищество, выплачивая подобную зарплату третьему лицу, может выплатить больше дивидендов чем коммерческое товарищество, пайщик которого получает ту же зарплату как работник коммерческого товарищества; - налоговый управляющий не доказал, что использовавшиеся при сравнении коммерческие товарищества выплачивали зарплату и декларировали налоги правильно на основании правовых актов; - за основу взят средний показатель. Если следовать логике налогового управляющего, необходимо принять решение также в отношении тех использованных для сравнения коммерческих товариществ, средняя брутто-зарплата в которых была ниже общей средней заработной платы (11000 крон в месяц).

Пропустим мнение административного суда и обратимся к окончательным выводам Окружного суда. Окружной суд подтвердил, что налоговый управляющий компетентен оценивать, является ли та или иная выплата дивидендами, платой члену правления или заработной платой. Более того, Окружной суд считает, что для снижения налоговой нагрузки коммерческое товарищество осознанно избегало выплаты соответствующей реальности зарплаты и выплатило деньги в виде дивидендов. Хотя Окружной суд согласился с утверждением OU Wasp Project, что подобная переоценка выплат ограничивает свободу предпринимательства, данное ущемление не является непозволительным и непропорциональным в ситуации, когда ограничения обоснованы с точки зрения налогового права.

Несмотря на вышесказанное, суд нашёл, что налоговое решение всё же не является правомерным. Почему? Основная причина - использованная налоговым управляющим методика определения так называемой справедливой брутто-зарплаты на основании средней брутто-зарплаты в коммерческих товариществах с подобной сферой деятельности и с подобными экономическими показателями. По мнению Окружного суда, подобная методика с большой вероятностью повлечёт за собой неравное обращение с предъявителем жалобы при начислении налогов. Ведь если налоговый управляющий всегда будет вычислять заработную плату работника, являющегося одновременно пайщиком коммерческого товарищества, последнему будет экономически невыгодно нанимать на работу своего пайщика, если найдётся иное лицо, согласное выполнять ту же работу за зарплату, ниже средней.

Суд не взял на себя роли разработчика соответствующей модели. Он только отметил, что всего лишь проверяет законность разработанных решений. По мнению суда, даже если бы налоговый управляющий или законодатель не использовали подобный метод, невозможно оставить налоговое решение частично действующим, используя какой-либо иной метод расчёта размера заработной платы.

Из вышеуказанного следует, что суд, по сути, согласился с позицией Налогового и таможенного департамента, что в данном коммерческом товариществе зарплата была необоснованно низкой. Наверно, это и обрадовало налогового управляющего, который после обнародования решения суда сообщил о своей победе и праве переквалифицировать дивиденды в зарплату. На самом же деле налоговый управляющий проиграл конкретный спор, поскольку на данный момент отсутствует корректное юридическое основание и методика для переквалификации.

2. Как себя вести и что будет дальше?

В своём решении Окружной суд сослался на право Министерства финансов и Налогового и таможенного департамента издавать инструкции, разъясняющие законы о налогообложении. Исходя из этого налоговый управляющий составил проект инструкции по дифференцированию дивидендов и заработной платы. Это ещё очень сырой проект, как по содержанию, так и по форме.

Цель инструкции: чтобы каждый предприниматель смог сам оценить, можно переквалифицировать выплаченные дивиденды в зарплату или нет, то есть, чтобы можно было предсказать возможное поведение налогового управляющего при определении налогов.

Фактически же был поднят вопрос, нужно ли урегулировать основные принципы на законодательном уровне. Действующие в данный момент законы не дают чётких определений активного (заработная плата) и пассивного дохода (доход собственника, напр., дивиденды). Как известно, различные инструкции могут иметь только информативный характер. Они не являются самостоятельными правовыми актами, обязывающими для налогоплательщика.

Создать корректное юридическое основание и методологию переквалификации дивидендов в заработную плату очень сложно. На данный момент возник правовой вакуум, который позволяет коммерческим товариществам выплачивать минимальную или нулевую заработную плату и максимальные дивиденды. Вместо дополнительного поступления налога настоящий судебный спор нанёс госбюджету ущерб, поскольку, скорее всего, часть соцналога не будет получена (по крайней мере в ближайшие месяцы). Трудно предсказать, как долго подобная ситуация продлится.

Autor: Финансовый блог Deloitte