Проблемные проценты

C 1 января 2011 года вступил в силу закон о внесении изменений в Закон о налогообложении (MKS). Помимо некоторых других изменений, есть в нём и дополнения относительно начисляемых с налоговой задолженности процентов.      

Из положительных для налогоплательщиков изменений можно выделить установление максимального процентного предела. А именно, часть 1 статьи 119 MKS дополнена пунктом 5, согласно которому исчисление процента приостанавливается, если сумма процентов превышает налоговое требование, являющееся основанием для их исчисления. Говоря проще, изменение закона означает то, что налогоплательщик не обязан платить проценты с налога в  сумме, которая оказывается больше неуплаченной в срок суммы налога. Однако указанное положение не применяется в части начисленной до 1 января 2011 года суммы процентов, превышающей налоговое требование, но начисление процентов с 1 января не продолжается. 

На практике же начисление процентов налоговым управляющим может оказаться достаточно сложным и породить немало споров. Причиной этому может стать тот факт, что налоговый управляющий осуществляет учёт на основе всего сальдо всех налоговых задолженностей, а не на основе оставшейся невыплаченной в срок налоговой суммы. Тем не менее, цель настоящей статьи - не поучать налогового управляющего, как исполнять законы, а указать на недостатки в деятельности законодателя.  

Если цель законодателя была облегчить положение налогоплательщика, то в интересах ясности было бы целесообразно установить в законе и другие основания для уменьшения требования по процентам, например, те, которые принимал во внимание суд, решая налоговые споры. Это было бы логично, так как многие налогоплательщики и налоговые управляющие недостаточно знакомы с судебной практикой, и установление в законе правил с более чёткими границами помогло бы избежать споров в дальнейшем.

В пояснительной записке к проекту закона делается ссылка на необходимость применения аналогии в связи с практикой гражданского суда. В свете этого непонятно, почему из частного права перенимается только один узкий принцип? И это в ситуации, когда в самой судебной практике налоговых споров принимались и другие основания уменьшения требований уплаты процентов.

Вывод, что эти изменения приветствуются с точки зрения налогоплательщиков, несколько обманчив. Возможно, это касается лишь тех налогоплательщиков, которые нарушают налоговые законы умышленно, либо у которых отсутствует намерение исполнять обязанность по уплате налогов.

Такой вывод можно сделать, исходя из обстоятельства, что требование об уплате процентов вырастает в сумму бoльшую, чем сумма самого налога, лишь тогда, когда налог не уплачивается около пяти лет. В случае таких налоговых задолженностей, по оценке налоговых управляющих, речь идёт о нереально поступающих налогах.

В то же время в отношении тех налогоплательщиков, которые желают исполнять свою обязанность по уплате налогов, в закон не внесены те изменения, которые вытекают из судебной практики и являются выгодными для налогоплательщиков.

И хотя в пояснительной записке к проекту ссылаются на практику гражданского суда и на необходимость использовать аналогию, суды посчитали и в налоговых делах обоснованным уменьшить требование уплаты процентов в ситуации, когда закон этого в ясной формулировке не устанавливает.

Например, в одном судебном споре основным вопросом было, могут ли наступить для налогоплательщика вредные последствия (в виде выплаты процентов), если налоговый управляющий медлит с проведением налогового производства.

Адвокат в своей жалобе просил аннулировать требование процентов налогового управляющего, так как налоговый управляющий осуществил налоговое производство в неразумно долгий срок. А именно, в отношении налогоплательщика было возбуждено налоговое производство в феврале 2002 года, но налоговое решение было вынесено только в июле 2006 года.

Таким образом, налоговое производство продолжалось в целом четыре года и четыре месяца. Хотя п. 3 ч. 1 ст. 99 MKS предусматривает на период проведения ревизии приостановление течения срока давности, и по оценке налогового управляющего также и приостановление течения срока давности на период назначения процентов, налогоплательщик отметил в своей жалобе, что в случае приостановления самой ревизии приостанавливается и начисление процентов в убыток налогоплательщику.

Поскольку во время ревизии были периоды, когда действий по ревизии не производилось, налогоплательщик нашёл, что на это время приостанавливалась и ревизия, и срок давности назначения процентов протекал вследствие этого дальше.

В случае, если имеются обстоятельства, обусловливающие приостановление ревизии, то и течение срока давности назначения процентов продолжается, и после истечения срока давности проценты назначить нельзя. 

Хотя уменьшение требования процентов в этом споре и было связано  с давностью, но всё же уменьшение требования процентов обосновано только в связи с промедлением самого налогового управляющего. Было бы неразумно обвинять налогоплательщика и обязать его платить проценты в довольно большом размере (21,9% в год) за просрочку с проведением ревизии в ситуации, когда налоговый управляющий не был в состоянии завершить ревизию и сообщить налогоплательщику, в какой сумме последний оставил налоги неуплаченными. 

Кроме затягивания сроков установления налоговой обязанности, в гражданском праве известны и другие основания уменьшения процентов за просрочку. Например, суд может уменьшить проценты за просрочку тогда, когда у должника имеется к этому оправданный интерес (ст. 162 VOS). Также следует учитывать и хозяйственное положение должника. Например, в случае покупки чего-либо у государства и просрочки с  оплатой имеется возможность просить у суда уменьшения процентов за просрочку, ссылаясь на оправданный интерес и своё хозяйственное положение, но не в случае неуплаты государству налога в срок.

Также одним из наиболее часто встречающихся случаев можно считать назначение дополнительного нового налога в ходе т.н. повторной проверки. Хотя в налоговом праве проведение повторной проверки в принципе запрещено, могут иметь место случаи, где это по существу возможно, т.е. касается только одной стороны сделки. Например, налогоплательщик приобретает у третьего лица недвижимость и  начисляет и получает обратно входной НСО. Налоговому управляющему через продавца известно об обстоятельствах этой сделки. Оба лица декларируют НСО: продавец - выходной налог, а покупатель – входной налог. Позднее в отношении продавца проводится повторная проверка (прежде всего по причине того, что продавец просто оставил НСО государству неуплаченным и прекратил свою деятельность), из чего выясняется, что продавцу нельзя было добавлять НСО. Налоговый управляющий в рамках проверки единичного случая выносит покупателю налоговое решение уплатить полученный входной НСО обратно, не анализируя и не задаваясь вопросом, является ли по отношению к покупателю такая деятельность именно повторной проверкой, и является ли налоговое решение правомерным. Налоговый управляющий должен бы учитывать обоснованный интерес покупателя-налогоплательщика по меньшей мере при уплате процентов, но настоящий закон такой возможности, к сожалению, не предоставляет.  

Целью изменения является избежание начисления непропорционально большого процента на налоговое требование. Это распространилось бы на лица, которые умышленно нарушали свои обязанности по уплате налогов либо у которых вообще отсутствует намерение исполнять налоговую обязанность.

Если же законодатель желает применить принцип пропорциональности и в отношении обычно корректных налогоплательщиков, которые при уплате по какой-то причине попали в тяжёлое положение (либо промедление вызвано бездеятельностью самого налогового управляющего), и рассматривать их положение справедливо и подобно гражданско-правовым отношениям, то закон следовало бы дополнить исходя и из этого аспекта. Это обеспечило бы одновременно равное обращение с лицами, так как установлением в MKS только одной возможности (процент превышает основной долг) с лицами в итоге обращаются неравно.

Хелмут Пикметс

 управляющий партнёр  адвокатского бюро Varul, адвокат

Autor: Адвокатское бюро Varul